C-018/95, F. C. Terhoeve tegen Inspecteur Belastingdienst, arrest van 26 januari 1999
Datum arrest, zaaknummer, partijen HvJEG 26 januari 1999, zaak C-18/95, F. C. Terhoeve tegen Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland
Sleutelwoorden Vrij verkeer van werknemers - Gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen - Niet-toepassing op werknemers die hun woonplaats naar een andere lidstaat verleggen van een maximumbedrag voor premieheffing, dat van toepassing is op werknemers die hun recht op vrij verkeer niet hebben uitgeoefend - Eventuele compensatie door voordelen in inkomstenbelastingsfeer - Eventuele onverenigbaarheid met gemeenschapsrecht - Gevolgen
Samenvatting van feiten, redenering en dictum Terhoeve is gedurende de periode 1 januari tot en met 6 november 1990 woonachtig en werkzaam geweest in het Verenigd Koninkrijk. Als gevolg daarvan werd hij voor wat betreft de Nederlandse Wet op de Inkomstenbelasting ("Oort-wetgeving") gedurende deze periode als buitenlands belastingplichtige aangemerkt. Op 7 november 1990 is hij verhuisd naar Nederland. Gedurende de rest van dat jaar, derhalve van 7 november tot en met 31 december 1990, is hij in Nederland als binnenlands belastingplichtige beschouwd.
Voor wat betreft zijn sociale zekerheidspositie, is Terhoeve gedurende de periode van tewerkstelling in het Verenigd Koninkrijk verplicht verzekerd gebleven volgens het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel op grond van artikel 14 aanhef en lid 1, onder a, Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen (PbEG L 149/2, zoals nadien gewijzigd). Dientengevolge is hij verplicht verzekerd voor de volksverzekeringen. Vanaf 7 november 1990 is hij, op grond van het feit dat hij in Nederland woonachtig is, als ingezetene eveneens verplicht verzekerd ingevolge de volksverzekeringen.
De zaak heeft dus betrekking op de situatie waarin iemand, doordat hij verhuist, in hetzelfde jaar zowel binnenlands als buitenlands belastingplichtig is. Sinds de inwerkingtreding van de Oort-wetgeving op 1 januari 1990 werd tot 1998 in deze situatie twee aanslagen opgelegd, één over de periode waarin betrokkene als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt en één over de periode waarin betrokkene als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt. Volgens de Oort-wetgeving kunnen binnenlands belastingplichtigen slechts éénmaal het maximum (eerste schijf) premie volksverzekeringen betalen, terwijl in de onderhavige situatie maximaal twee maal premie wordt betaald. Afhankelijk van de hoogte van zijn inkomen kan het gevolg hiervan zijn dat betrokkene een hoger bedrag aan premies verschuldigd is, dan het bedrag dat hij verschuldigd zou zijn geweest wanneer er één aanslag zou zijn opgelegd. Wanneer hij in beide periodes verzekerd is voor de volksverzekeringen is hij nu immers maximaal twee keer het tarief over de eerste schijf verschuldigd, in plaats van één keer.
Het Hof oordeelt over deze situatie als volgt: Het bevestigt dat een Nederlander die eerst elders in de EG woont maar werkt in Nederland en die in Nederland gaat wonen en werken (of omgekeerd) een beroep kan doen op de bepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers, niettegenstaande de op hem van toepassing zijnde Nederlandse belastingwetgeving. Het betreft met andere woorden geen interne situatie waarop het gemeenschapsrecht niet van toepassing is (punten 27, 28 en 29).
Zolang geen harmonisatie heeft plaatsgevonden op het terrein van het bepalen van de heffingsgrondslag voor sociale verzekeringen, zijn de lidstaten vrij in de keuze daarvan, mits de grondbeginselen van het gemeenschapsrecht in acht worden genomen (punt 34). Het Hof oordeelt dat het hiervoor beschreven systeem volgens de Oort-wetgeving een belemmering vormt van het vrije verkeer omdat een onderdaan van een lidstaat ervan zou kunnen worden weerhouden om de lidstaat waar hij woont te verlaten indien hij meer sociale premies zou moeten betalen dan wanneer hij gedurende het gehele jaar in dezelfde staat bleef wonen, zonder evenwel recht te hebben op extra sociale uitkeringen ter compensatie van die hogere premie (punt 40).
Nadat het Hof heeft vastgesteld dat sprake is van een belemmering van het vrije verkeer, komt de vraag aan de orde of voor die belemmering een rechtvaardiging bestaat. Het argument dat de wettelijke regeling wordt ingegeven door het streven naar vereenvoudiging en coördinatie van de belastingheffing en heffing van sociale zekerheidspremies vindt het Hof weliswaar een aanvaardbare doelstelling, maar het kan niet rechtvaardigen dat de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende rechten worden aangetast (punt 44). Dat geldt ook voor de door de verwijzende rechter genoemde rechtvaardigingsgrond dat aan andere heffingsmethoden uitvoeringstechnische bezwaren verbonden zijn (punt 45).
Voorts is door de verwijzende rechter als mogelijke rechtvaardigingsgrond genoemd dat het nadeel in behandeling op het terrein van sociale zekerheid (veelal) wordt gecompenseerd (en dat vaak zelfs overcompensatie plaatsvindt) in de sfeer van de inkomstenbelasting. Het Hof merkt hierover op dat iemand in de situatie van Terhoeve geen enkel voordeel geniet ter zake van de berekening van de inkomstenbelasting. De omstandigheid dat andere werknemers die hun woonplaats in de loop van het jaar hebben verlegd en die in andere situaties verkeren, bevoordeeld kunnen zijn wat de berekening van de inkomstenbelasting betreft, kan deze inbreuk op het vrij verkeer niet opheffen of compenseren (punt 46).
Door de verwijzende rechter is ook de vraag gesteld of voor de beoordeling of de last van de premie volksverzekeringen voor een werknemer die zijn woonplaats naar een andere lidstaat heeft verlegd om aldaar arbeid in loondienst te verrichten, zwaarder is dan voor een werknemer die zijn woonplaats in dezelfde lidstaat heeft behouden, alleen rekening moet worden gehouden met inkomsten uit arbeid of ook met andere inkomsten, zoals opbrengsten van onroerend goed (punt 48). Het Hof antwoordt dat rekening moet worden gehouden met alle inkomsten die volgens de nationale wettelijke regeling voor de bepaling van het bedrag van de premie relevant zijn, in voorkomend geval ook met inkomsten uit onroerend goed (punt 53).
Korte analyse In dit arrest wordt duidelijk gemaakt dat uit het feit dat indien een werknemer in de loop van het jaar zijn woonplaats naar een andere lidstaat heeft verlegd en in het jaar daardoor zowel binnenlands als buitenlands belastingplichtige is, en de belastingplichtige bovendien gedurende het gehele jaar premieplichtig is voor de volksverzekeringen, kan worden afgeleid dat de omstandigheid dat deze werknemer een hogere premie verschuldigd is dan de werknemer die in vergelijkbare omstandigheden verkeert maar gedurende het gehele jaar zijn woonplaats in Nederland heeft behouden, zonder dat daar extra sociale uitkeringen tegenover staan, een door art. 48 EG-verdrag verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers inhoudt. Hiermee wordt duidelijk dat het Hof niet accepteert dat een nadelige behandeling op het sociale zekerheidsterrein wordt gerechtvaardigd door een voordelige behandeling op het terrein van de inkomstenbelasting. De omstandigheid dat een werknemer naast de nadelige berekening van de premies volksverzekeringen een voordeel behaalt in de sfeer van de inkomstenbelasting, speelt voor het Hof geen rol. Het Hof wenst deze beide terreinen kennelijk afzonderlijk te beoordelen. Hierbij speelt waarschijnlijk een rol dat over de heffing van de inkomstenbelasting in grensoverschrijdende situaties geen communautaire voorschriften bestaan. Niet duidelijk is of het Hof toestaat dat in situaties als in de zaak Terhoeve meer inkomstenbelasting zou zijn verschuldigd dan wanneer het gaat om personen die het gehele jaar in Nederland hebben gewoond en gewerkt.
Het arrest gaat niet over de situatie waarin werknemers slechts een deel van het jaar in Nederland hebben gewoond en gewerkt en toch de volledige premie volksverzekeringen moeten betalen. Dat wil zeggen, in tegenstelling tot de situatie waarin Terhoeve verkeerde, gaat het niet over de situatie waarin betrokkene maar een gedeelte van het jaar verzekerd is geweest voor de volksverzekeringen. Deze zogenaamde tijdsevenredige berekening is door de Oort-wetgeving afgeschaft. Ook degenen die maar een gedeelte van het jaar verzekerd zijn geweest voor de volksverzekeringen zijn, afhankelijk van de hoogte van het belastbare inkomen, de maximale premies volksverzekeringen verschuldigd. In de nationale procedure had Terhoeve dit ook als een discriminatoire factor aangemerkt. Aangezien de nationale rechter dit echter niet heeft verwerkt in zijn prejudiciële vraagstelling, is hier door het Hof niet op ingegaan.
Eerste inventarisatie van mogelijke effecten voor beleid, wetgeving, rechtspraak of rechtspraktijk op nationaal of Europees niveau Het Ministerie van Financiën heeft, vooruitlopend op de uitspraak in de zaak-Terhoeve, tegelijk met een aantal andere wijzigingen in de belastingwetgeving, de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zodanig gewijzigd dat in alle gevallen over één jaar slechts één aanslag kan worden opgelegd (Wet van 17 december 1998, houdende aanpassing van de wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet financiering volksverzekeringen in verband met het afschaffen van het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen en herstel van enige onvolkomenheden in enkele belastingwetten, Stb. 1998, 724). Deze wijzigingen zijn in werking getreden per 1 januari 1999. Dit betekent dat het arrest van het Hof uitsluitend nog gevolgen kan hebben voor het belastingjaar 1998, en voor de aanslagen over 1990 tot 1998 die nog niet onherroepelijk vaststaan.
De wetswijziging betekent in de meeste gevallen dat betrokkenen een hogere aanslag krijgen opgelegd. Doordat hun totale belastbare jaarinkomen voorheen werd verdeeld over twee aanslagen, kwamen betrokkenen ook twee keer in aanmerking voor het lagere tarief van de eerste schijf. Nu zij nog maar één aanslag krijgen opgelegd, worden ze ook nog maar één keer aangeslagen voor de eerste schijf, en komen ze vervolgens in de tweede schijf. Het feit dat migrerende werknemers gelijk moeten worden behandeld met niet-migrerende werknemers leidt in deze situatie derhalve tot een verhoging van de belastingopbrengsten.
Voorstel voor behandeling Een gezamenlijke werkgroep van de ICER-V en de ICER-U analyseert het arrest nader. Bij deze analyse moet in ieder geval worden ingegaan op:
