C-264/96, Imperial Chemical Industries, arrest van 16 juli 1998

Datum arrest, zaaknummer, partijen
HvJEG 16 juli 1998, zaak C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) en K. Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes)

Sleutelwoorden
Recht van vestiging - Vennootschapsbelasting - Overdracht, van de ene naar de andere vennootschap van dezelfde groep, van recht op aftrek van bedrijfsverliezen - Voorwaarde betreffende de plaats van vestiging van de groepsmaatschappijen - Discriminatie op grond van zetel - Verplichtingen van nationale rechter

Samenvatting van feiten, redenering en dictum
Imperial Chemical Industries plc (hierna: 'ICI') heeft een geding aangespannen tegen de Britse belastingdienst in verband met diens weigering, ICI de aftrek toe te staan van bedrijfsverliezen van een dochtermaatschappij die behoort tot een houdstermaatschappij waarin ICI, door middel van een consortium, deelneemt. ICI is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en vormt samen met Wellcome Foundation Ltd, die eveneens aldaar is gevestigd, een consortium. Via dit consortium bezit ICI 49 % en Wellcome Foundation Ltd 51 % van de aandelen van Coopers Animal Health (Holdings) Ltd (hierna: 'Holdings').

Holdings heeft als enige activiteit het houden van de aandelen van haar 23 dochtermaatschappijen, die in tal van landen actief zijn. Van deze 23 dochtermaatschappijen zijn er vier, waaronder Coopers Animal Health (hierna: 'CAH'), in het Verenigd Koninkrijk gevestigd, zes in andere lidstaten en dertien in derde landen. In de boekjaren 1985, 1986 en 1987 had CAH in het Verenigd Koninkrijk verlies geleden. ICI verzocht op grond van de sections 258 tot en met 264 van de Income and Corporation Taxes Act 1970 (wet van 1970 betreffende de inkomsten- en vennootschapsbelasting, hierna: 'wet') om 49 % van de door CAH geleden verliezen te mogen aftrekken van haar belastbare winst in de boekjaren overeenkomend met de deficitaire boekjaren van CAH.

De voorwaarden en modaliteiten van de door ICI verzochte belastingaftrek houden kortweg gezegd in dat er een vereiste wordt gesteld dat de activiteit van de houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen. Het House of Lords is van oordeel, dat een antwoord op de vraag, of de in de wet gestelde vestigingseisen voor verlening van de door ICI gevorderde belastingaftrek verenigbaar zijn met het Verdrag, en hoe de nationale rechter - indien zou blijken dat deze wet in strijd is met het gemeenschapsrecht - in dergelijke omstandigheden dient te handelen, afhangt van de uitlegging van het gemeenschapsrecht.

Naar aanleiding hiervan heeft het House of Lords twee prejudiciële vragen gesteld.

In de eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of artikel 52 van het Verdrag zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die het recht op een belastingaftrek voor in deze lidstaat gevestigde vennootschappen die deel uitmaken van een consortium door middel waarvan zij een houdstermaatschappij bezitten, afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat de activiteit van de houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van in de betrokken lidstaat gevestigde dochtermaatschappijen.

Het Hof herinnert eraan dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21; 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 36, en 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 19) (punt 19).

Volgens vaste rechtspraak brengt de vrijheid van vestiging die in artikel 52 aan de onderdanen van de andere lidstaten wordt toegekend en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst inhoudt onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, overeenkomstig artikel 58 van het Verdrag voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een agentschap of een filiaal. Met betrekking tot de vennootschappen zij in dit verband opgemerkt, dat hun zetel in bovengenoemde zin, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat (arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18, en 13 juli 1993, Commerzbank, C-330/91, Jurispr. blz. I-4017, punt 13) (punt 20).

Het Hof preciseert ook, dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, hoewel zij volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, de lidstaat van oorsprong ook verbieden, de vestiging in een andere lidstaat te bemoeilijken van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte en onder de definitie van artikel 58 vallende vennootschap (arrest van 27 september 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, Jurispr. blz. 5483, punt 16) (punt 21).

Het Hof onderzoekt of het uit het criterium van de zetel van de gecontroleerde dochtermaatschappijen voortvloeiende verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd in het licht van de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging (punt 24). Het Verenigd Koninkrijk voert als rechtvaardigingsgrond aan dat de regeling beoogt het gevaar van belastingontduiking te verminderen (punt 25). Het Hof merkt hierover op dat de regeling niet specifiek tot doel heeft volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van het Verenigd Koninkrijk te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, maar in het algemeen op elke situatie van toepassing is waarin de meerderheid van de dochtermaatschappijen van een groep, om welke reden dan ook, buiten het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. De vestiging van een vennootschap buiten het Verenigd Koninkrijk betekent op zich evenwel niet dat er sprake is van belastingontduiking, aangezien de betrokken vennootschap hoe dan ook onderworpen is aan het belastingstelsel van de staat van vestiging. Bovendien staat het gevaar van overdracht van lasten, dat de regeling beoogt te vermijden, geheel los van het feit of de meerderheid van de dochtermaatschappijen buiten het Verenigd Koninkrijk is gevestigd of niet. Er hoeft immers slechts één niet-ingezeten dochtermaatschappij te zijn om de gesignaleerde effecten te doen optreden (punt 26). Het Hof heeft merkt op dat in zijn rechtspraak weliswaar is aanvaard, dat de noodzaak om de samenhang van een fiscaal stelsel te verzekeren, in bepaalde omstandigheden een rechtvaardiging kan opleveren voor een regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (zie in die zin, arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I-305). In de aangehaalde zaken bestond evenwel een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de premies enerzijds, en de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uit hoofde van ouderdoms- en overlijdensverzekeringen uit te keren bedragen anderzijds, welk verband behouden moest blijven om de samenhang van het betrokken fiscaal stelsel te verzekeren. In casu ontbreekt een zodanig rechtstreeks verband tussen de aftrek van verliezen van een ingezeten dochtermaatschappij en de heffing van belasting over de winsten van buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen (punt 29).

Daarom is het Hof van mening dat artikel 52 van het Verdrag zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die het recht op een belastingaftrek voor in deze lidstaat gevestigde vennootschappen die deel uitmaken van een consortium door middel waarvan zij een houdstermaatschappij bezitten, en die hun recht op vrije vestiging uitoefenen om via deze houdstermaatschappij in andere lidstaten dochtermaatschappijen op te richten, afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat de activiteit van de houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van in de betrokken lidstaat gevestigde dochtermaatschappijen (punt 29).

In de tweede vraag vraagt de verwijzende rechter naar de draagwijdte van de in artikel 5 van het Verdrag neergelegde verplichting tot loyale samenwerking. Indien uit het antwoord op de eerste vraag zou blijken, dat de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, in strijd is met het gemeenschapsrecht in zover geen belastingaftrek wordt verleend indien de aan het consortium toebehorende houdstermaatschappij voornamelijk dochtermaatschappijen controleert die hun zetel in de Gemeenschap hebben, in een geval waarin aan deze voorwaarde niet wordt voldaan door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen, vraagt de verwijzende rechter zich in het bijzonder af, of hij deze wettelijke regeling ook dan buiten toepassing moet laten dan wel haar in overeenstemming met het gemeenschapsrecht moet uitleggen, indien de houdstermaatschappij hoofdzakelijk dochtermaatschappijen controleert die hun zetel in derde landen hebben.

Het Hof merkt op dat de verschillende behandeling naargelang de aan het consortium toebehorende houdstermaatschappij al dan niet uitsluitend of hoofdzakelijk aandelen van dochtermaatschappijen houdt die hun zetel in derde landen hebben, niet onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt (punt 32). Bijgevolg verzetten enerzijds de artikelen 52 en 58 van het Verdrag zich niet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke geen belastingaftrek wordt verleend aan een ingezeten consortiumlid, wanneer de activiteit van de aan het consortium toebehorende houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van dochtermaatschappijen die hun zetel in derde landen hebben. Anderzijds is artikel 5 van het Verdrag evenmin van toepassing (punt 33).

Wanneer het aan de nationale rechter voorgelegde geschil betrekking heeft op een situatie die niet onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt, verplicht het gemeenschapsrecht de nationale rechter dus niet zijn wetgeving in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te leggen of buiten toepassing te laten. Wanneer een bepaalde regeling buiten toepassing moet worden gelaten in een situatie die onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt, doch wel toepasselijk is in een situatie die daar niet onder valt, is het aan de bevoegde instelling van de betrokken staat deze rechtsonzekerheid uit de weg te ruimen voorzover daardoor nadeel kan ontstaan voor uit communautaire regels voortvloeiende rechten (punt 34).

Dictum
Artikel 52 EG-Verdrag verzet zich tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die het recht op een belastingaftrek voor in deze lidstaat gevestigde vennootschappen die deel uitmaken van een consortium door middel waarvan zij een houdstermaatschappij bezitten, en die hun recht op vrije vestiging uitoefenen om via deze houdstermaatschappij in andere

lidstaten dochtermaatschappijen op te richten, afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat de activiteit van de houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van in de betrokken lidstaat gevestigde dochtermaatschappijen.

In omstandigheden als die van het hoofdgeding houdt artikel 5 EG-Verdrag voor de nationale rechter geen verplichting in, zijn wettelijke regeling in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te leggen of buiten toepassing te laten in een situatie die niet onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt.

Korte analyse
Het Hof bevestigt dat het verschil in positie tussen binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen in beginsel rechtvaardigt, dat een daarmee verband houdend verschil in fiscale behandeling plaatsvindt, maar dat het verschil in behandeling moet kunnen worden gerechtvaardigd in het licht van de vrijheid van vestiging. In het hiervoor genoemde arrest Futura Participations en Singer (arrest van 15 mei 1997, zaak C-250/95, Jur. 1997, blz. I-2471) was reeds vastgesteld dat dit beginsel ook van toepassing is in het kader van de vennootschapsbelasting (rechtspersonen).

In de tweede plaats lijkt het arrest een bevestiging van de stelling - in lijn met eerdere jurisprudentie - dat het de lidstaten is toegestaan om maatregelen te treffen om belastingontduiking tegen te gaan (anti-misbruik), maar dat de desbetreffende maatregelen proportioneel moeten zijn om de beoogde doelstellingen te bereiken (geen ?overkill?). Algemeen geformuleerde verboden kunnen dus in het algemeen niet worden gerechtvaardigd met een beroep op anti-misbruik.

In de derde plaats oordeelt het Hof dat in casu niet kan worden gesteld dat de maatregel noodzakelijk is om de coherentie van het stelsel te verzekeren. Zoals het Hof eerder heeft geoordeeld dient daartoe een rechtstreekse samenhang te bestaan (zie ook: arrest van 14 november 1995, zaak C-484/93, Svensson, Jurispr. 1995, blz. I-3955). Bij een maatregel waarbij de toepassing van de "consortium relief" ten aanzien van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde ondernemingen afhankelijk is van de vraag of dochterondernemingen al dan niet in het Verenigd Koninkrijk zijn gevestigd, is volgens het Hof aan de eis van een rechtstreekse samenhang niet voldaan. De niet in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochterondernemingen kunnen immers toch al niet in de consortium relief worden betrokken, omdat zij niet in de heffing worden betrokken in het Verenigd Koninkrijk. Er is dan geen verband met de regel dat indien teveel dochterondernemingen buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigd zijn, de binnen het Verenigd Koninkrijk gevestigde onderdelen het ook niet krijgen.

Tot slot is van belang dat het Hof expliciet aangeeft, dat de verschillende behandeling naargelang de dochterondernemingen in derde landen zijn gevestigd, niet onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt. Indien in een dergelijke situatie echter tevens nadeel kan ontstaan voor uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende rechten, is het aan de bevoegde instelling om rechtsonzekerheid weg te nemen (samenloopregeling).

Eerste inventarisatie van de mogelijke effecten voor beleid, wetgeving, rechtspraak of rechtspraktijk op nationaal of Europees niveau
Nu uit het arrest in lijn ligt met eerdere jurisprudentie van het Hof en in beginsel geen nieuwe gezichtspunten naar voren komen, brengt met zich dat van het arrest geen directe gevolgen te verwachten zijn.

Voorstel voor behandeling
De ICER stuurt het arrest en het fiche ter kennisneming aan de Minister van Financiën.