C-385/00, De Groot, arrest van 12 december 2002
Datum arrest, zaaknummer, partijen Hof van Justitie d.d. 12 december 2002, zaak C-385/00, De Groot tegen Nederlandse Belastingdienst
Betrokken departementen FIN
Sleutelwoorden Voorkoming dubbele belasting - persoonlijke tegemoetkomingen.
Beleidsrelevantie In dit arrest is de Nederlandse methode van voorkoming van dubbele belasting als strijdig met het EG-recht beoordeeld.
Samenvatting van feiten, redenering en dictum In het arrest was de situatie aan de orde van een inwoner van Nederland, de heer De Groot, die over het eerste deel van 1994 salaris en een ontslaguitkering van een Nederlandse BV ontving. Tevens ontving hij in die periode salaris van in Duitsland, Frankrijk en het VK gevestigde groepsmaatschappijen. In het tweede deel van het jaar genoot belanghebbende uitkeringen wegens ziekte en werkloosheid. Eveneens in 1994 betaalde belanghebbende een groot bedrag aan reguliere alimentatieverplichtingen en een afkoopsom alimentatie.
Op grond van de relevante verdragen wordt voor het buitenlandse salaris van belanghebbende voorkoming van dubbele belasting verleend volgens de vrijstellingsmethode. Daarbij wordt de zogenoemde evenredigheidsbreuk toegepast. Deze houdt in dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend ter grootte van: (buitenlands inkomen / noemerinkomen) x verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting vóór aftrek elders belast. Het noemerinkomen komt in termen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neer op het onzuiver (wereld) inkomen, vermeerderd met de onttrekkingen aan de oudedagsreserve en verminderd met toevoegingen aan de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en te verrekenen verliezen voorzover deze uit negatief onzuiver inkomen bestaan (Voor situaties ná 1 januari 2001 is het noemerinkomen gelijk aan het inkomen uit werk en woning, vermeerderd met de hierop in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen, uitgaven voor kinderopvang en persoonsgebonden aftrek en verminderd met de te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren).
De evenredigheidsbreuk leidt ertoe dat persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen zoals alimentatie, buitengewone lasten en de belastingvrije som naar evenredigheid worden toegerekend aan zowel het "binnenlandse" als het buitenlandse inkomen. Voorzover de aftrekposten op deze manier worden toegerekend aan vrijgestelde buitenlandse inkomsten leveren zij per saldo geen fiscaal voordeel in Nederland op.
Het Hof Amsterdam oordeelde op 16 september 1998 dat deze vrijstellingsmethode verenigbaar is met het Europese recht (nr. 96/2897, V-N 1998/59.1.5). Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft over de verenigbaarheid van de voorkomingsmethode met het Europese recht prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie gesteld (zaaknummer 34782, V-N 2000/8.11). Op 12 december 2002 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag in de weg staat aan een vrijstellingsmethode, die al dan niet is overgenomen in een belastingverdrag, op grond waarvan een belastingplichtige een deel van het fiscale voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij eveneens in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. Voorts heeft het Hof beslist dat het gemeenschapsrecht geen specifieke eisen stelt aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover een en ander geen discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid oplevert. Daarbij heeft het Hof overwogen dat lidstaten de koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie mogen wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten er volgens het Hof echter wel van verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.
Korte analyse Het arrest heeft in beginsel gevolgen in alle gevallen waarin belastingplichtigen een deel van hun (arbeids)inkomsten in het buitenland verwerven (waarbij het heffingsrecht bij het buitenland berust), hetzij gelijktijdig, hetzij volgtijdelijk. Uit het arrest blijkt dat het EG-verdrag in de weg staat aan een vrijstellingsmethode, die al dan niet is overgenomen in een belastingverdrag, op grond waarvan een belastingplichtige een deel van het fiscale voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij eveneens in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. Een uitvloeisel van het arrest is dat het werkland in beginsel geen rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van buitenlandse belastingplichtigen, tenzij deze (nagenoeg) hun gehele inkomen in de werkstaat verdienen.
Eerste inventarisatie van de mogelijke effecten voor het beleid, wetgeving, rechtspraak of rechtspraktijk op nationaal of Europees niveau Direct gevolg van het arrest is dat Nederland, in elk geval richting EU-landen (daaronder begrepen niet-EU landen waarmee een (associatie)verdrag geldt op grond waarvan enige of alle vrijheden uit het EU-verdrag eveneens van toepassing zijn), de voorkomingssystematiek moet aanpassen. Voorzover de relevante belastingverdragen voor de uitwerking van de vrijstellingsmethode naar het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 verwijzen, kan dit door aanpassing van dit besluit. Voor verdragen die een zelfstandige regeling van de vrijstellingsmethode kennen, zal op korte termijn in een beleidsbesluit moeten worden aangegeven hoe het arrest hiervoor uitpakt. Bij eerstvolgende gelegenheid (heronderhandeling) zullen de verdragen moeten worden aangepast.
Wat betreft de precieze technische vormgeving van de aanpassing van de vrijstellingsmethode bestaan overigens verschillende varianten. Hierover moet de Hoge Raad in de concrete zaak nog uitspraak doen. Daarnaast zijn er nog enige vraagpunten die nadere studie vereisen. Zo is het de vraag of, naast de situatie dat bilateraal een andere verdeling van de aftrekposten is overeengekomen, ook in andere situaties een koppeling moet worden gelegd met het kunnen realiseren van de aftrekposten in het werkland. Dit voorkomt dubbele aftrek, maar is uitvoeringstechnisch lastig. Een ander voorbeeld van een beslispunt is of de aanpassing zal worden beperkt tot EU (en aanverwante) landen, of dat deze voor de hele wereld zal gaan gelden. Nadeel van een beperking tot EU-landen is uiteraard dat er dan verschillende systemen naast elkaar gaan bestaan.
Voorts dient de zogenoemde keuzeregeling te worden heroverwogen. Op grond van deze regeling kan een buitenlands belastingplichtige ervoor kiezen om als binnenlands belastingplichtige te worden behandeld. Nederland houdt dan als werkstaat rekening met de persoonlijke en gezinssituatie. Nederland biedt hiermee als werkland meer tegemoetkomingen dan nodig is op grond van het EU-recht. De te beantwoorden vraag is of Nederland, nu het als woonland in beginsel alle persoonlijke aftrekposten voor zijn rekening moet nemen, ook nog als werkland een deel van de kosten in aftrek wil laten.
Overigens is de voorkomingsmethode bij de vervanging van de belastingvrije som door de heffingskorting per 1 januari 2001 zodanig aangepast dat de heffingskorting niet meer naar evenredigheid wordt toegerekend aan buitenlandse inkomsten. Op dit punt hoeft er dus geen wijziging meer plaats te vinden.
De mate waarin die belastingplichtigen zullen profiteren van het arrest hangt overigens sterk af van de persoonlijke omstandigheden (zoals de verdeling van de inkomsten over de landen en de hoogte van de persoonlijke aftrekposten). Bezien zal worden of meer duidelijkheid kan worden verkregen over de aantallen belastingplichtigen en de financiële consequenties.
Op 28 februari 2003 is overigens een beleidsbesluit nr. IFZ2003/189 over het onderhavige arrest uitgevaardigd. In een aantal situaties is namelijk reeds duidelijk welke gevolgen het arrest heeft. Op grond van dit beleidsbesluit kan de Belastingdienst deze zaken alvast afdoen.
Voorstel voor behandeling Financiën zal intern beoordelen op welke wijze de wet- en regelgeving moet worden aangepast, en zal zorgdragen voor de benodigde wijzigingen. De ICER zal op de hoogte worden gesteld van de genomen actie en follow-up.
