C-299/16 Z Denmark
Prejudiciële hofzaak Zie bijlage rechts voor de verwijzingsuitspraak Klik hier voor het volledige dossier van het Hof van Justitie
Termijnen: Motivering departement: 1 augustus 2016 Concept schriftelijke opmerkingen: 18 augustus 2016 Schriftelijke opmerkingen: 18 september 2016 Trefwoorden: belastingen (op interest en royalty’s); aansprakelijkheid voor betaling van bronbelasting; recht vrije vestiging; vrij kapitaalverkeer
Onderwerp: - Deens-Luxemburgse dubbelbelastingverdrag van 17-11-1980; - VWEU artikel 49 (vrije vestiging); artikel 63 (vrij kapitaalverkeer); - richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten
Verzoekster is een DEN industriële onderneming. Sinds augustus 2005 bezit het kapitaalfonds A Fund ca 66% van verzoeksters aandelen. A Fund verstrekt aan verzoekster op 27-09-2005 een lening. Deze vordering wordt door A Fund op 28-04-2006 overgedragen aan de door haar op die dag opgerichte vennootschap Z Luxembourg (Z LUX). De voor die verkoop benodigde gelden worden door A Fund aan Z LUX geleend. Op 21-06-2006 draagt A Fund ook haar aandelen in verzoekster over aan Z LUX. Z LUX heeft als enige activiteit het bezitten van aandelen in verzoekster. Verzoekster lost de lening van A Fund af op 01-11-2007 en op dezelfde dag lost Z LUX haar schuld aan A Fund af, inclusief de rente.
A Fund is een op Jersey gevestigd bedrijf dat uit vijf fondsen (1 t/m 5) bestaat; vier zijn CV, waarin beleggers zitten (zowel ondernemingen als particulieren) uit zowel binnen als buiten de EU. A Fund (nr 5) is georganiseerd als niet-fiscaal transparante onderneming en bezit ca 0,6% van de aandelen van A Fund. A GP Ltd Jersey is de beherend vennoot van alle CV’s. Begin 2011 neemt de ZWE groep E AB het volledige aandelenkapitaal van verzoekster over.
De vraag die in deze zaak moet worden beantwoord is of verzoekster in DEN beperkt belastingplichtig is ter zake van de betrokken interest. Verweerster heeft bij besluit van 10-12-2010 bepaald dat Z LUX niet de uiteindelijk gerechtigde tot de interest is in de zin van RL 2003/49 en het DEN/LUX belastingverdrag maar dat verzoekster bronbelasting had moeten inhouden op de rentebijschrijvingen (2006 en 2007) ten gunste van haar hoofdaandeelhouder Z LUX. Verweerster ziet Z LUX als de ‘werkelijke ontvanger van de inkomsten’ in de zin van het DEN recht: Z LUX is dus beperkt belastingplichtig ter zake van de betrokken interest. Tegen dat besluit komt verzoekster op maar wordt door de admin beroepsinstantie 31-01-2012 bevestigd: Z LUX wordt niet als ‘ beneficial owner’ in de zin van de RL beschouwd omdat zij in de transacties als ‘tussenpersoon’ wordt gezien die interest doorsluist naar het kapitaalfonds (enz, een ‘doorstroomvennootschap’). De zaak ligt nu voor bij de verwijzende rechter.
De verwijzende DEN rechter (regionale rechter van het westen van Denemarken) stelt vast dat het in deze zaak om twee hoofdvragen gaat, ten eerste wie de uiteindelijke gerechtigde is en of de DEN regels over inhouding van en aansprakelijkheid voor betaling van bronbelasting in strijd zijn met het recht van vrije vestiging en/of het vrije kapitaalverkeer. De uitkomst van het geding hangt af van de uitleg van RL 2003/49. Hij legt daartoe het HvJEU de volgende vragen voor:
1. Dient artikel 1, lid 1, juncto artikel 1, lid 4, van richtlijn 2003/49/EG aldus te worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde onderneming die onder artikel 3 van deze richtlijn valt en die onder omstandigheden als die van het hoofdgeding van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming interest ontvangt, de “uiteindelijk gerechtigde” tot deze interest is in de zin van deze richtlijn?
1.1. Dient het begrip “uiteindelijk gerechtigde” in artikel 1, lid 1, juncto artikel 1, lid 4, van richtlijn 2003/49/EG te worden uitgelegd in overeenstemming met het overeenkomstige begrip in artikel 11 van het modelverdrag van 1977?
1.2. Indien vraag 1.1. bevestigend wordt beantwoord, dienen bij de uitlegging van dat begrip dan enkel de commentaren bij artikel 11 van het modelverdrag van 1977 (punt 8) in aanmerking te worden genomen, of kunnen daarbij ook latere commentaren in aanmerking worden genomen, waaronder de aanvullingen uit 2003 over “doorstroomvennootschappen” (punt 8.1, thans punt 10.1) en de aanvullingen uit 2014 over “contractuele en wettelijke verplichtingen” (punt 10.2)?
1.3. Indien de commentaren uit 2003 bij de uitlegging in aanmerking kunnen worden genomen, in hoeverre is het dan voor de beoordeling of een onderneming kan worden geacht niet de “uiteindelijk gerechtigde” in de zin van richtlijn 2003/49/EG te zijn, of de desbetreffende interest aan de hoofdsom wordt toegevoegd (“wordt opgerold”), of op de ontvanger van de interest een contractuele/wettelijke verplichting rustte om de interest door te betalen aan een andere persoon, en of het merendeel van de personen waaraan de interest wordt betaald/doorbetaald en die door de staat waar de betaler van de interest is gevestigd, als de „uiteindelijk gerechtigden” tot de interest worden aangemerkt, in andere lidstaten zijn gevestigd dan wel in staten waarmee Denemarken een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, zodat er volgens de Deense belastingwetgeving geen grondslag zou hebben bestaan om bronbelasting te heffen indien die personen kredietgever waren geweest en aldus de interest rechtstreeks hadden ontvangen?
1.4. In hoeverre is het voor de beoordeling of de ontvanger van de interest dient te worden aangemerkt als de “uiteindelijk gerechtigde” in de zin van de richtlijn, van belang dat de verwijzende rechter na de beoordeling van de feiten van het geding tot de bevinding komt dat deze ontvanger weliswaar geen contractuele of wettelijke verplichting had om de ontvangen interest door te betalen aan een andere persoon, maar “in wezen” niet het recht had op het “gebruik en genot” van de interest, zoals bedoeld in de commentaren uit 2014 bij het modelverdrag van 1977?
2. Is de mogelijkheid voor een lidstaat om zich te beroepen op artikel 5, lid 1, van de richtlijn, dat betrekking heeft op de toepassing van nationale voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken, of op artikel 5, lid 2, van de richtlijn, onderworpen aan de voorwaarde dat de betrokken lidstaat een specifieke nationaal voorschrift ter uitvoering van artikel 5 van de richtlijn heeft vastgesteld dan wel dat het nationale recht algemene voorschriften of beginselen over fraude, misbruiken en belastingontduiking bevat die in overeenstemming met artikel 5 kunnen worden uitgelegd?
2.1. Voor zover de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, kan § 2, lid [1], onder d), van de selskabsskattelov (wet op de vennootschapsbelasting), volgens welke de beperkte belastingplicht ter zake van rente-inkomsten zich niet uitstrekt tot “interest indien van de heffing van belasting daarover dient te worden afgezien [...] op grond van richtlijn 2003/49/EG betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten”, dan te worden aangemerkt als een specifiek nationaal voorschrift in de zin van artikel 5 van de richtlijn?
3. Is een bepaling van een tussen twee lidstaten gesloten en overeenkomstig het modelverdrag van de OESO opgesteld dubbelbelastingverdrag, volgens welke de heffing van belasting over interest afhangt van de vraag of de ontvanger van de interest wordt aangemerkt als de uiteindelijk gerechtigde tot deze interest, een verdragsrechtelijk voorschrift ter bestrijding van misbruiken dat onder artikel 5 van de richtlijn valt?
4. Is een lidstaat die niet erkent dat een in een andere lidstaat gevestigde onderneming de “uiteindelijk gerechtigde” tot de interest is, en die stelt dat deze onderneming een zogenaamde kunstmatige doorstroomvennootschap is, krachtens richtlijn 2003/49/EG of artikel 10 EG verplicht mee te delen wie hij in dit geval beschouwt als de uiteindelijk gerechtigde?
5. Indien de betaler van de interest is gevestigd in een lidstaat, en de ontvanger van de interest is gevestigd in een andere lidstaat en door eerstgenoemde lidstaat niet wordt aangemerkt als de “uiteindelijk gerechtigde” tot de desbetreffende interest in de zin van richtlijn 2003/49/EG en bijgevolg wordt geacht beperkt belastingplichtig te zijn in die lidstaat ter zake van de desbetreffende interest, staat artikel 43 EG juncto artikel 48 dan in de weg aan een wettelijke regeling op grond waarvan eerstgenoemde lidstaat bij de heffing van belasting van de niet-ingezeten ontvanger van de interest geen rekening houdt met de uitgaven, meer bepaald de rentelasten, die de ontvanger van de interest in omstandigheden als die van het hoofdgeding heeft moeten dragen, hoewel rentelasten over het algemeen aftrekbaar zijn volgens de wettelijke regeling van deze lidstaat en dus door een ingezeten onderneming van haar belastbare inkomen kunnen worden afgetrokken?
6. Indien een in een lidstaat gevestigde onderneming (de moedermaatschappij) in concreto niet wordt geacht overeenkomstig richtlijn 2003/49/EG te zijn vrijgesteld van bronbelasting over interest die zij van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming (de dochteronderneming) heeft ontvangen, en de moedermaatschappij door laatstgenoemde lidstaat wordt geacht aldaar ter zake van de desbetreffende rente beperkt belastingplichtig te zijn, staat artikel 43 EG juncto artikel 48 EG dan in de weg aan een wettelijke regeling op grond waarvan laatstgenoemde lidstaat de inhoudingsplichtige (de dochteronderneming) bij niet-tijdige betaling van verschuldigde bronbelasting verplicht tot betaling van moratoire interest tegen een rentevoet die hoger is dan de rentevoet die de betrokken lidstaat hanteert wanneer hij aan een in dezelfde lidstaat gevestigde onderneming moratoire interest in rekening brengt over verschuldigde vennootschapsbelasting (die zich onder meer uitstrekt tot rente-inkomsten)?
7. Indien een in een lidstaat gevestigde onderneming (de moedermaatschappij) in concreto niet wordt geacht overeenkomstig richtlijn 2003/49/EG te zijn vrijgesteld van bronbelasting over interest die zij van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming (de dochteronderneming) heeft ontvangen, en de moedermaatschappij door laatstgenoemde lidstaat wordt geacht aldaar ter zake van de desbetreffende rente beperkt belastingplichtig te zijn, staan de artikelen 43 EG en 48 EG (dan wel artikel 56 EG) dan op zichzelf of gezamenlijk beschouwd in de weg aan een wettelijke regeling
7.1. op grond waarvan laatstgenoemde lidstaat de betaler van de interest verplicht tot inhouding van bronbelasting op de interest en hem jegens de overheid aansprakelijk stelt voor de niet-ingehouden bronbelasting, wanneer een dergelijke inhoudingsplicht niet geldt als de ontvanger van de interest in laatstgenoemde lidstaat gevestigd is?
7.2. op grond waarvan een moedermaatschappij in laatstgenoemde lidstaat tijdens de eerste twee belastingjaren niet onderworpen zou zijn aan de verplichting om voorheffing op de vennootschapsbelasting te betalen, maar pas vennootschapsbelasting zou moeten betalen op een beduidend later tijdstip dan dat waarop de bronbelasting opeisbaar wordt?
Het Hof wordt verzocht bij de beantwoording van deze vraag rekening te houden met het antwoord op de zesde vraag.
Aangehaalde (recente) jurisprudentie: --
Specifiek beleidsterrein: FIN
