EU-Hof: voor vaststelling selectiviteit van fiscale steunmaatregel moet ten aanzien van referentiestelsel ook een voordeel toets worden verricht

Het gaat om het arrest van het EU-Hof van 21 september 2023 in zaak C-831/21 P (Fachverband Spielhallen en LM/Commissie).

Achtergrond
Met hun hogere voorziening verzoeken de Duitse ondernemingen Fachverband Spielhallen eV (een brancheorganisatie van 88 exploitanten van kansspelautomaten) en LM (een exploitant van kansspelautomaten) (hierna: rekwiranten) om vernietiging van de eerdere beschikking van het EU-Gerecht van 22 oktober 2021 (zaak Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (T‑510/20); hierna: „bestreden beschikking”). Bij die beschikking heeft het EU-Gerecht hun beroep tot nietigverklaring van besluit C(2019) 8819 final van de Commissie van 9 december 2019 betreffende steunmaatregel SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Fiscale behandeling van exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland en steunmaatregel SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Vermeende garantie voor exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland (rentabiliteitsgarantie) (hierna: „litigieus besluit”) verworpen.

Op 22 maart 2016 hebben rekwiranten bij de Europese Commissie drie klachten ingediend over de fiscale behandeling van overheidscasino’s in de Bondsrepubliek Duitsland, omdat deze volgens hen neerkwam op door het Unierecht verboden staatssteun. De derde klacht had specifiek betrekking op de deelstaat Noordrijn-Westfalen, waar de kansspelactiviteiten van casino’s werden geregeld door de NRW (wet inzake casino’s van de deelstaat Noordrijn-Westfalen; hierna: ‚casinowet’), totdat hiervoor in 2020 een andere wet in de plaats kwam. Voor de toepassing van deze wet was Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (hierna: ‚WestSpiel’) in deze deelstaat de enige concessiehouder voor overheidscasino’s.

Krachtens de casinowet golden er voor inkomsten uit die casino’s twee verschillende belastingregelingen. Voor inkomsten uit kansspelen gold een bijzondere belastingregeling op grond waarvan casinobelasting werd geheven. Voor inkomsten die niet uit kansspelen afkomstig waren, bijvoorbeeld horeca-inkomsten, gold de normale belastingregeling, op grond waarvan inkomsten- of vennootschapsbelasting en bedrijfsbelasting werd geheven (hierna: ‚normale belastingregeling’). Voorts bepaalde de casinowet dat 75 procent van de jaarlijkse winst van exploitanten van overheidscasino’s, ongeacht of deze met kansspelen was behaald, moest worden terugbetaald aan de deelstaat Noordrijn-Westfalen. Indien de resterende 25 procent van deze winst hoger was dan 7 procent van de som van de aandelen in het maatschappelijk kapitaal, de reserves en het onderlinge fonds, moest echter de volledige winst aan de deelstaat worden terugbetaald (hierna: ‚winstafroming’). Het deel van de winstafroming dat betrekking had op inkomsten die niet uit kansspelen afkomstig waren, kon wel als ‚uitgaven voor de bedrijfsvoering’ worden afgetrokken van de belastbare grondslagen voor de bedrijfsbelasting en de inkomsten‑ of vennootschapsbelasting. In hun klacht hebben rekwiranten deze aftrekbaarheid (hierna: ‚aftrekbaarheid van de winstafroming’ of ‚litigieuze maatregel’) betwist.

De Commissie heeft zich op 9 december 2019 op het standpunt gesteld dat de litigieuze maatregel geen selectief voordeel opleverde en bijgevolg geen steun vormde, en heeft zij derhalve besloten om daarvoor niet de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, EU-Werkingsverdrag in te leiden. In het litigieuze besluit heeft de Commissie vastgesteld dat niet uit kansspelen afkomstige inkomsten van exploitanten van overheidscasino’s onder de normale belastingregeling vielen en dat daarnaast op deze inkomsten een winstafroming werd toegepast, die zij als ‚bijzondere belasting’ heeft aangemerkt. In dat besluit stelt de Commissie zich op het standpunt dat de aftrekbaarheid van de winstafroming in overeenstemming was met de algemene regel van aftrekbaarheid van uitgaven voor de bedrijfsvoering, en dus niet selectief was. Over het criterium van voordeel merkt de Commissie op dat op andere marktdeelnemers en met name op andere exploitanten van kansspelautomaten geen winstafroming werd toegepast. Het feit dat het bedrag van deze winstafroming van de belastbare grondslag van andere belastingen werd afgetrokken, kon WestSpiel volgens de Commissie dus geen voordeel opleveren ten opzichte van de normale belastingregeling.

Bovendien wordt het vermeende voordeel dat voortvloeit uit de aftrekbaarheid van de winstafroming, volgens de Commissie hoe dan ook teniet gedaan door de zwaardere last van die afroming, die alleen bij exploitanten van overheidscasino’s werd geheven en altijd veel hoger uitviel dan de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting.

Bij een op 14 augustus 2020 bij het EU-Gerecht neergelegd verzoekschrift hebben rekwiranten verzocht om nietigverklaring van het litigieuze besluit. Zij voeren hierbij één middel aan, volgens hetwelk hun procedurele rechten zijn geschonden doordat de Commissie heeft geweigerd om de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, EU-Werkingsverdrag in te leiden.
Volgens het EU-Gerecht bestond dit enige middel uit vijf onderdelen die elk uitsluitend kritiek hadden op de vermeende tekortkomingen in de beoordeling van de Commissie op het punt van de selectiviteit. Het EU-Gerecht merkt op dat rekwiranten in het bijzonder niet zijn opgekomen tegen de vaststelling in het litigieuze besluit dat de aftrekbaarheid van de winstafroming een exploitant van een overheidscasino geen voordeel opleverde. Het Gerecht heeft eraan herinnerd dat voor de kwalificatie als “steun” vereist is dat is voldaan aan alle voorwaarden van artikel 107, lid 1 EU-Werkingsverdrag en dat, wat de voorwaarde inzake het bestaan van een selectief voordeel betreft, het bestaan van een voordeel los van de selectiviteit moet worden beoordeeld. Aangezien rekwiranten niet hebben aangetoond dat de beoordeling van de Commissie ten aanzien van het ontbreken van een voordeel tekort schoot, konden zij niet op goede gronden stellen dat het litigieuze besluit hun procedurele rechten had geschonden.  

Het EU-Gerecht concludeert dat het enige middel en dus het beroep in zijn geheel moesten worden verworpen omdat zij kennelijk rechtens ongegrond waren.

EU-Hof
Ter ondersteuning van hun hogere voorziening bij het EU-Hof voeren rekwiranten één middel aan. Zij betogen dat het EU-Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van de voorwaarden van artikel 107, lid 1, EU-Werkingsverdrag waaraan de litigieuze maatregel moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt als „staatssteun” in de zin van die bepaling, door hun beroep te verwerpen op grond dat deze maatregel geen economisch voordeel kan opleveren, zonder te hebben onderzocht of het gestelde voordeel materieel selectief is. Het EU-Gerecht heeft volgens rekwiranten in de bestreden beschikking het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, EU-Werkingsverdrag onjuist opgevat door te stellen dat er geen sprake is van een economisch voordeel zonder eerst – los van de beoordeling van de Commissie in het litigieuze besluit – te hebben vastgesteld wat de „normale” belastingregeling is. De vaststelling van de „normale” belastingregeling is namelijk een noodzakelijke stap om te bepalen of er al dan niet sprake is van een economisch voordeel.

De Commissie betoogt op haar beurt dat het enige middel van de hogere voorziening niet ter zake dienend en hoe dan ook volledig ongegrond is. Het middel berust volgens de Commissie op een onjuiste uitleg van de bestreden beschikking, aangezien het Gerecht het beroep daarbij niet heeft verworpen op grond dat er geen sprake is van een economisch voordeel, maar hoofdzakelijk op grond dat het verzoekschrift geen enkel middel bevatte dat was gericht tegen de vaststelling in het litigieuze besluit dat de litigieuze maatregel geen voordeel opleverde. Bij gebreke van een voordeel kan de maatregel in geen geval staatssteun vormen.

Het EU-Hof merkt op dat een nationale maatregel pas als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, EU-Werkingsverdrag kan worden aangemerkt wanneer is voldaan aan alle voorwaarden: ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verlenen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.

Wat meer bepaald de selectiviteit van nationale belastingmaatregelen betreft, heeft het EU-Hof eerder geoordeeld dat de Commissie, om een dergelijke maatregel als „selectief” te kunnen aanmerken, een onderzoek in drie fasen moet verrichten. Zij moet namelijk eerst vaststellen wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en vervolgens aantonen dat de betreffende belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dit referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Het begrip „staatssteun” ziet evenwel niet op maatregelen die a priori selectief zijn omdat zij een verschil in behandeling invoeren tussen ondernemingen die zich – uit het oogpunt van het doel van de betrokken juridische regeling – in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden wanneer de betrokken lidstaat, in een derde fase, kan aantonen dat die verschillende behandeling gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (zie ook arrest Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P).

De vraag rijst of het EU-Gerecht op goede gronden heeft kunnen oordelen dat – gelet op het feit dat de Commissie in het litigieuze besluit, dat is vastgesteld na afloop van de inleidende onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 3, EU-Werkingsverdrag, tot de slotsom is gekomen dat de litigieuze maatregel geen „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, EU-Werkingsverdrag vormt zowel omdat deze maatregel geen economisch voordeel verleent als omdat hij niet selectief is – een beroep dat uitsluitend is gericht tegen de vaststelling dat er geen sprake is van selectiviteit, moet worden verworpen als niet ter zake dienend en dus als kennelijk rechtens ongegrond, aangezien de betrokken maatregel – zelfs indien dit middel gegrond zou blijken – nog steeds geen staatssteun vormt omdat er geen sprake is van een economisch voordeel.

Het EU-Hof heeft reeds eerder geoordeeld dat het in artikel 107, lid 1, EU-Werkingsverdrag vervatte vereiste van selectiviteit duidelijk moet worden onderscheiden van de daarmee samengaande vaststelling van een economisch voordeel. Wanneer de Commissie een voordeel in ruime zin heeft vastgesteld dat direct of indirect voortvloeit uit een bepaalde maatregel, moet zij bovendien aantonen dat dat voordeel specifiek aan een of meer ondernemingen ten goede komt.

Het EU-Hof heeft eerder echter benadrukt dat de vaststelling van het referentiestelsel van groot belang is bij nationale belastingmaatregelen, daar het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, EU-Werkingsverdrag slechts ten opzichte van een „normale” belasting kan worden vastgesteld (arrest C‑885/19 P en C‑898/19 P).

Om te beoordelen of een fiscale maatregel een selectief karakter heeft, is het dus van belang dat de gewone fiscale regeling of het toepasselijke referentiestelsel in de betreffende lidstaat op correcte wijze wordt geïdentificeerd in het besluit van de Commissie en wordt onderzocht door de rechter bij wie een bezwaar tegen die identificatie aanhangig is gemaakt. De vaststelling van het referentiestelsel is het vertrekpunt van het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd voor de beoordeling van de selectiviteit. Een fout in deze vaststelling tast noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde aan.

De vaststelling van het referentiestelsel, die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat, moet voortvloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen. Het is de betrokken lidstaat die, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van rechtstreekse belastingheffing en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenlijke kenmerken van de belasting vaststelt, die in beginsel het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht. Dit geldt met name voor de vaststelling van de heffingsgrondslag en het belastbare feit.

Volgens het EU-Hof moet alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van het referentiestelsel op het gebied van directe belastingen, waarbij deze vaststelling zelf een noodzakelijke voorwaarde is, niet alleen voor de beoordeling van het bestaan van een voordeel, maar ook voor de beoordeling van de vraag of dit voordeel een selectief karakter heeft.

Het EU-Hof vindt de benadering van het EU-Gerecht in strijd met de in de rechtspraak van het Hof ontwikkelde beginselen, volgens welke het onderzoek dat de Commissie moet verrichten om vast te stellen of een fiscale steunregeling selectief is, wat het bepalen van het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling betreft, samenvalt met het onderzoek dat moet worden verricht om na te gaan of de litigieuze maatregel een voordeel voor de begunstigden oplevert.

Het EU-Gerecht heeft volgens het EU-Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat het de argumenten van rekwiranten niet hoefde te onderzoeken omdat deze, zelfs indien zij gegrond waren, hoe dan ook niet ter zake dienend waren daar zij alleen gevolgen zouden hebben voor de door de Commissie in het litigieuze besluit verrichte analyse van de selectiviteitsvoorwaarde, en niet voor de in dat besluit afzonderlijk verrichte analyse van de voorwaarde inzake het bestaan van een economisch voordeel. Als de Commissie inderdaad een fout zou hebben begaan bij het vaststellen van het referentiestelsel, zou dat namelijk noodzakelijkerwijs de gehele analyse door de Commissie inzake het bestaan van een selectief voordeel hebben aangetast, zowel wat betreft selectiviteit als wat betreft het bestaan van een economisch voordeel.

Aan deze conclusie wordt volgens het EU-Hof niet afgedaan door het argument van de Commissie dat het EU-Gerecht het verbod om ultra petita te beslissen zou hebben geschonden indien het niet alleen had onderzocht of het litigieuze besluit rechtmatig was wat betreft het onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde, maar ook wat betreft de analyse van de voorwaarde inzake het bestaan van een economisch voordeel.

Het EU-Hof concludeert dat de bestreden beschikking moet worden vernietigd.

Meer informatie:
ECER-dossier: Staatssteun